en Derecho penal

Interposición societaria: aproximación multidisciplinar

 

En esta ocasión os presento un trabajo largo que me publicaron el año pasado en cerrado en Economist&Jurist y que ahora comparto con los lectores del blog en abierto. Advertimos que es de una extensión bastante mayor de lo habitual (10 págs en lugar de 3 máximo) y que por ello requiere de un poco más de tiempo. Espero que os guste.

El alcance de este trabajo es plantear una panorámica general del tratamiento jurídico de la figura de la interposición societaria en los distintos órdenes jurisdiccionales que se ven afectados; mercantil, tributario y penal. Haremos un somero análisis de la figura en los distintos órdenes de la legalidad vigente, intentando encontrar un patrón común que nos permita dilucidar a priori qué situación se encuentra dentro de dicha calificación y cuál escapa de ella.

Si hay una figura controvertida en el tráfico mercantil ésta es la de interposición societaria, la cual no por haber sido tratada en multitud de ocasiones, se ha logrado unificar criterios entre los órdenes involucrados.

Para el Derecho Mercantil la teoría de la personalidad jurídica societaria ha sido un tortuoso camino, en el que dicha capacidad legal reconocida por la independencia enteológica que se le otorga, ha sido discutida hasta la saciedad por la doctrina hasta aceptar con casi total unanimidad la condición ficticia o artificial de la atribución de personalidad a la persona jurídica. Lo más granado de la doctrina mercantilista coincide en afirmar lo que algunos definen como entelequia; en orden a la imposibilidad de defender una verdadera autonomía al ente constituido por un colectivo de personas físicas, cuya voluntad no es más que la suma de las de sus miembros, y cuya entidad se traduce en que la persona física, actuando en nombre de la sociedad, lo hace como si fuera la propia sociedad.

De este modo, podemos concluir que hay interposición societaria mercantil cuando, entre las personas físicas que las componen y los fines mercantiles se sitúa una persona jurídica. Interposición por tanto hay siempre, y lo interesante, por tanto, estriba en averiguar el porqué del carácter peyorativo, rayano en lo delictual, que ha tomado el término, a mi juicio interesadamente en pos de oscuros intereses recaudatorios y de pura política criminal.

Cosa muy distinta es el abuso de la personalidad societaria, que se produce cuando se frustra la causa del contrato social para eludir la obligación genérica impuesta por el art 1911 CC.

Si  nos atenemos a la definición de sociedad mercantil veremos como su punto diferenciador de otras figuras es la causa del propio contrato, que no es otra que la de realizar aportaciones a un fin común buscando el reparto del beneficio esperado. Aunque las sociedades, por su propia configuración legal y razones de utilidad evidente en los mercados de bienes y servicios, poseen otras características que les son inherentes y de algún modo contribuyen a la mejor canalización del capital privado hacia la consecución de objetivos empresariales. Como por ejemplo; el aislamiento patrimonial  con respecto al de los socios.

Esta última nota da pie a la llamada Teoría del patrimonio afectado a un fin; otra de las tesis acerca del fundamento jurídico de la persona jurídica que hace pivotar el concepto alrededor de la adscripción de medios a un fin, y que en buena parte ha desarrollado el concepto de deducibilidad en función de la afectación fiscal de activos.

A continuación pasaremos a establecer las diferentes aproximaciones que desde los distintos órdenes jurisdiccionales que convergen en la materia, fiscal, mercantil y procesal, ha venido a configurar el marasmo conceptual que preside el sistema en nuestros días, que no ha servido más que a sembrar indeterminación y una vez más la tan temida inseguridad jurídica, azote implacable de la confianza en el mercado e indicador clave para la competitividad de las naciones en un entorno global, altamente inestable como el actual. No lo digo yo, lo dice hasta el ministro de justicia (sic; Jornadas Derecho penal económico Iuris Law Institute).

 

INTERPOSICION EN EL ORDEN TRIBUTARIO

Es sabido, por lo tanto no vengo a descubrir nada, que el orden tributario, va, por decirlo más claro, “a su bola”, en el sentido de que, para mayor gloria recaudatoria de las arcas públicas, se someten a interpretación propia muchos de los preceptos que son ley en otros ordenamientos, como por ejemplo, el consabido y unánime pacta sunt servanda, al que la ley fiscal parece hacer caso omiso, por ejemplo, cuando determina que los pactos privados no son oponibles ante la hacienda pública.

Este albedrío, difícilmente comprensible para el estudioso del derecho privado, encuentra su razón justificadora en los primeros artículos de la LGT, especialmente el art 13 que consagra el principio de primacía de los hechos frente a las palabras, recogido en el orden civil en art 1281 CC, que obliga, en la interpretación de los contratos, a estar a lo que se desprenda de los hechos, cuando esto difiera de los términos de los contratantes, para juzgar su intención verdadera:

Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas. Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas.”

Y que a su vez no es más que el reflejo del principio de contabilidad universal denominado substance over form, que se recoge en el Código de Comercio art 34.2 in  fine, por el que se obliga a contabilizar las operaciones por su naturaleza económica más que por su significación jurídica.

Resumiendo, para un profano; que la economía va mucho más adelantada que el derecho, que le va a rastras, y que vale más una imagen que mil palabras, como se suele decir (Da mihi facta, dabo tibi ius dice el proverbio latino más bellamente).

Dicho esto para enmarcar la categoría, hay que hacer notar, a los efectos de este estudio, se dan ciertas inconsistencias entre la ley fiscal y la ley común que hacen peligrar determinados paradigmas incuestionables hasta ahora de la legislación común, con mayor repercusión en el Derecho penal, por la tradicional protección acérrima que por su condición de ultima ratio representa. Por ejemplo, en las indeseables pero no por ello menos frecuentes analogías entre leyes tributarias y ley penal, que se logra mediante la criticada técnica legislativa de remisión a norma no penal, la cual no es objeto de este estudio pero debe ser mencionada al menos por cuanto está relacionada con el mismo.

A lo que vamos, con el tema de la interposición societaria ocurre algo parecido en penal.

Mucho se ha escrito sobre la capacidad contributiva real o figurada de las personas jurídicas, en cuyo debate unos se han decantado por asumir una capacidad plena y autónoma en el sentido de la CE, y los más han postulado serias dudas en lo que se viene a llamar la “crisis de la persona jurídica”, habiéndose llegado por ejemplo, a afirmar, por parte de autores como PEREZ DE AYALA quien decía que la capacidad contributiva sólo es referible a las personas físicas, o ALBIÑANA decía que de la persona jurídica lo único que se podía pregonar era una capacidad técnico-fiscal, pero no una capacidad contributiva en sentido estricto.

Esta línea de pensamiento se vio acentuada por el llamado Informe Carter, paradigma de las tesis que propugnaban la desaparición del Impuesto sobre Sociedades para eliminar el problema de la doble imposición de dividendos.

Por fin, la reforma fiscal de Fuentes Quintana y Fernández Ordóñez, descartó las consideraciones del Informe Carter. Por el contrario, se asumió la tesis del previo Informe Neumark, partidaria de la dualidad de impuestos sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades. En estas tesis tendrían gran importancia, a su vez, las aportaciones del Informe Van der Tempel, al defender que, si bien en las sociedades cerradas, esto es, en las pequeñas sociedades al servicio de una persona o de un grupo de personas, puede haber una confusión entre la renta del socio y la de la sociedad, la sociedad abierta – la gran sociedad anónima moderna-  tiene una existencia propia, independiente de sus accionistas, con un ámbito de intereses absolutamente diferenciado, que justifica su gravamen autónomo.

En realidad la tesis del Informe Carter que tuvo gran acogida a mediados de los setenta es una derivada de la llamada conduit theory de MC LURE, que también se conoce en finanzas como pipeline theory, y sirvió de base argumental para la actual tributación del ahorro y sobre todo de las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC), ya que propugnaba, y lo consiguió, que las rentas de inversión colectiva no deberían tributar en sede del socio, al tratarse de un mero conducto del beneficio (ya me dirán la diferencia de razonamiento frente a la sociedad ordinaria, que no deja de ser un conducto) desde la sociedad al socio; y siempre que cumplan una serie de requisitos regulatorios, principalmente encaminados a evitar concentraciones artificiales de capital, y se trate de entes cotizados.

Tras todo este debate, que fue candente durante los años setenta, finalmente se concibió el impuesto de sociedades en la ley de 1978 configurando una capacidad contributiva propia de la persona jurídica, sin lugar a discusión.

La guinda a esta potestad recalificadora de la hacienda pública la ponen los arts 15 y 16 LGT 2003, que también se recogían en la anterior con la diferencia de que a partir de entonces no se sancionaba cuando se tratase de fraude de ley, que se pasó a llamar conflicto de ley tributaria, un desafortunado nombre que no hacía más que augurar el clima de inseguridad que se propiciaría en el tratamiento diferenciador de figuras tan colindantes y poco delimitadas, a la par que importantes para la configuración del sistema fiscal. No es esta la sede indicada para tratar este tema, a mayor abundamiento baste referirse al clásico de la literatura fiscal del Profesor Francesc Pons Clemente “La economía de opción” en 2006 discernió perfectamente los contornos de las tres categorías, otra cosa es que se le haya leído en las instancias indicadas.

 

ACTIVIDAD Y MOTIVOS ECONÓMICOS, Y OTRAS ANDANZAS FISCALES

La LIRPF define actividad económica en su art 27 como la consistente en ordenar por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. La Ley 37/1992, de 28 de diciembre LIVA, igualmente, reguladora del impuesto, exige en su artículo art. 5.Dos la concurrencia de dos requisitos para que exista actividad empresarial o profesional. De un lado, la ordenación por cuenta propia de factores de producción y, de otro, la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5.Dos.2º). En ciertos casos, además, la ley califica como empresario o profesional sin excepción, a quien realice ciertas actividades (singularmente el arrendamiento la promoción de la construcción o urbanización).

La CE consagra el principio de libertad empresarial en su art 38 por el que “Se reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado. Los poderes públicos garantizan y protegen su ejercicio y la defensa de la productividad, de acuerdo con las exigencias de la economía general y, en su caso, de la planificación”.

La libertad de empresa proclamada en la Constitución tiene tres postulados inherentes; la libertad de acceso al mercado, la de cesación o salida del mercado y, por último, la libertad de permanencia en el mercado, que podría definirse, en términos generales, como libertad de ejercicio. Esta libertad de ejercicio, y así lo significa prolija jurisprudencia tanto nacional como supranacional, abarca la libertad de actuación en el mercado que afecta a todas las facetas del desarrollo de la actividad de la empresa, desde la fijación de los procesos a la decisión de con quién se contrata, y la libertad para decidir sobre la organización interna y externa de su empresa, así como sobre el modo de realización de la actividad económica. Ni que decir tiene que el ejercicio de dichas libertades debe hacerse dentro del respeto al orden jurídico establecido.

La principal variante del principio constitucional que nos interesa es la del derecho a elegir la forma jurídica a través de la cual se ejercerá una actividad económica, que implica libertad para organizarse y configurar la forma mercantil del modo que se elija dentro del ordenamiento, y la consecuente interdicción de discriminación o trato diferencial en función de la forma jurídica por la que se opte.

Corolario del anterior es el principio de neutralidad tributaria entre personas físicas y jurídicas, que se extiende no solo a la propia forma mercantil de organización del negocio, sino también a la forma de pago en que se instrumenten las operaciones.

Este principio se refrenda en el orden comunitario por medio del art 49 en relación con  54 del  Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Es de sobra conocido que esta máxima en realidad no se respeta, ya que existen multitud de desventajas en contra de la persona física en forma de restricciones de gasto admisible, diferencias graves en las tarifas de ambos impuestos, mejores regímenes especiales a que acogerse, etc.

En este punto cabe muy a propósito hacer mención especial a las llamadas sociedades patrimoniales, de uso instrumental para remansar en ellas bienes o derechos propiedad de las personas físicas que las participan, sin otra finalidad que el aislamiento del patrimonio de la responsabilidad personal universal del 1911 CC. A esta categoría pertenecen obviamente las sociedades holding o tenedoras de participaciones, de las que son un claro ejemplo las famosas y tan criticadas ETVEs (Entidades de tenencia de valores extranjeros) que se regulan en los arts 116 LIS.

Sobre este tipo de sociedades, hay que decir que un tiempo tuvieron un régimen especial de transparencia, el cual se extinguió obligándoselas a convertirse en una mercantil o en comunidades de bienes. Después que esto ocurriera, se produjo una suerte de demonización fiscal de las patrimoniales, a las que se comenzó a denominar con el titulillo de sociedades de mera tenencia de bienes, o tenedoras de participaciones, y se empezó a llenar la LIS 2004 de alusiones a pérdidas de beneficios fiscales, negativas a aplicar ventajas, o indicios de uso fraudulento, cuando se tratara de una mera tenedora de activos.

También cabe hacer referencia obligada a las sociedades profesionales, que Hacienda suele imputar fraudulentas con base en el carácter personalísimo de este tipo de servicios, que no se pueden disociar de la persona física que los presta. De ahí que se estableciese un complejo régimen de precios de transferencia que se contempla en el art 16.5 LIS y se desarrolla en el Reglamento.

Lo cierto es que, en principio, en el entorno genérico de la típica sociedad limitada con un socio-administrador y trabajador; parece razonable concluir que si la sociedad no tiene personas físicas ni activos susceptibles de generar rentas pasivas por si solos, el beneficio calificable como rendimiento de actividad económica no puede ser generado si no es mediante la intervención de una persona física (que ordene los medios de producción, como dice la ley), por lo que el famoso Split de renta entre el socio y la sociedad con el exclusivo fin de amortiguar la progresividad del IRPF, ha sido calificado una y otra vez como fraudulento, simulado y por tanto corregido y sancionado.

Esta cuestión también ha aflorado en el tratamiento fiscal de la renta de administrador, el cual no es objeto de este estudio pero baste decir que se ha retorcido la lógica hasta lo insultante con tal de negar la eficacia como gasto de la retribución del administrador. Como muestra del sinsentido un botón; se configura como una operación vinculada, cuando todos los comparables están viciados, ya que todos son vinculados con sus respectivas (el análisis de comparabilidad exige hacerlo con datos de operaciones hechas entre partes independientes, en virtud del Arm´s legth principle).

Como vemos el tema no es pacífico, habiéndose producido infinitud de consultas, sentencias y dictámenes expertos en los que se ha llegado a decir de todo.

Para poner fin al entuerto y tras múltiples diatribas, se tuvo que emitir la Nota 1/2012 del Servicio Jurídico de la Agencia Estatal para la Administración Tributaria de 22 de marzo de 2012, sobre Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles

Dicho esto, a modo de planteamiento inicial, hay ahora que referirse a los celebérrimos motivos económicos válidos, tan recurrentemente utilizados para confirmar o negar la eficacia fiscal de tantas y tantas operaciones en las que, ya sea por ley o por analogía (prohibida por cierto por la propia ley fiscal), se acude a esta misteriosa figura para justificar recalificaciones fiscales y sanciones.

Para enfrentar este tema, es forzoso concluir que la hacienda pública no tiene la potestad de erguirse en gurú de la economía global mediante juicios de oportunidad  caprichosos respecto a si un motivo es válido a efectos de sujetarse a razones coyunturales empresariales, o por el contrario no lo es y persigue exclusivamente ventajas fiscales, en cuyo caso puede haber, como poco, fraude de ley.

Así se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por ejemplo, en las sentencias Lankhorst-Hohorst GhbH, de 12 de diciembre de 2002, C-324/2000, Cadbury Schweppes, 12 de septiembre de 2006, C- 196/04, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, de 13 de marzo de 2007, C-524/04, y con anterioridad, en Vestergaard de 28 de octubre de 1999 (As. C-55/98), o Baxter de 8 de julio de 1999 (As. C-254); negando la proporcionalidad de varias Cláusulas anti-abuso nacionales. Es ejemplificador el caso de Thin Cap Group en el que se reconoce el derecho a un Test subjetivo de motivos económicos que dé la oportunidad al administrado de defender su motivo económico, cuando éste se aparte de lo que es norma en un mercado, es decir, que transgreda el principio de Arm´s length en operaciones vinculadas. En el caso de estudio se trataba de justificar ratios de endeudamiento superiores al permitido en la cláusula antielusión por aquel entonces que se fijaba en una proporción matemática de 2/3 sin prueba en contrario.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya lo dejó claro en la sentencia de 19 de septiembre de 2006 (asunto C-196/04, Cadbury-Schweppes), declarando la existencia de intenciones elusivas en la creación de sociedades, sólo en caso de “montajes puramente artificiales”.

 

SIMULACIÓN SOCIETARIA; SOCIEDADES PANTALLA O INSTRUMENTALES

Se trata por tanto de la clásica delimitación entre los conceptos de economía de opción, elusión (que se corresponde con el fraude de ley no sancionable), y evasión (que tiene que ver con la simulación y conlleva sanción en el orden tributario, y en determinados casos en el orden penal).

La artificiosidad necesaria para calificar la sociedad como simulada debe superar el umbral típico de la propia inherente a la persona jurídica.

La artificiosidad reprochable y sancionable radicará en la carencia de lo que podríamos denominar “contenido social, empresarial o económico de ninguna clase”. La carencia total de business purpose o motivo económico. La ausencia de un motivo económico nos traslada a un escenario completamente artificial, concepto que debe identificarse con carencia absoluta de actividad empresarial, siempre dentro de la esencial coincidencia entre la artificiosidad, la inadecuación forma- fin y la simulación, tal y como lo describe RUIZ ALMENDRAL.

Se establece por tanto lo que se denomina Rango mínimo de artificiosidad que sería la barrera más allá de la cual se produce un abuso de la ficción que representa una persona jurídica, que la aleja de la finalidad propia de la figura.

En la Sentencia Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 2003 se dice textualmente que la prueba de simulación requiere el “análisis desde la perspectiva del objeto negocial (business purpose test), conduce a esta conclusión, pues se trata de cáscaras societarias vacías, prácticamente inactivas, utilizadas de modo desproporcionado a sus medios y patrimonio como mera pantalla de operaciones de particulares”.

La cosa cambia si la enfrentamos desde el prisma del proceso penal, por varias razones.

Acontece, en primer lugar, que en derecho penal reina el principio de prueba plena, lo que impide toda suerte de condenas basadas en opiniones, interpretaciones no autorizadas, extensiones de tipos delictivos, ni presunciones.

El levantamiento del velo en el proceso penal requiere la certeza absoluta de la inexistencia material de la sociedad para determinar que ha habido simulación. Se exige la seguridad absoluta en la prueba del contrato simulado, y evidencia de la existencia del negocio real fraudulento.

De hecho, la condición de simulada de una sociedad implica la negación de su propia existencia en la realidad, impidiendo por tanto su imputación formal como persona jurídica (así lo ha apuntado el reciente Auto AN de 22 mayo 2014) si se demuestra la falta de actividad, y permitiendo saltarse la formalidad societaria para tratar el patrimonio social como un patrimonio criminal, aplicando lo preceptuado a estos efectos en lo relativo a comiso y negocio jurídico criminalizado.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de abril de 1998, entre muchas, ya dijo que “…no existe ninguna disposición legal que impida a una persona ordenar su trabajo por cuenta propia, actuar a través de una sociedad profesional y celebrar contratos para la prestación de servicios profesionales con un tercero con el que se mantiene un vínculo de dependencia laboral”.

El caso es que, como sabemos, en la técnica legislativa de remisión de norma penal en blanco, que es la que se suele usar en delitos económicos, cuya crítica merece un capítulo como éste; es más común de lo deseable que se configuren aspectos esenciales de tipo penal a través de normas administrativas que lo completan (lo cual está expresamente prohibido), y en esa tarea, en el ámbito fiscal, intenta hacer comulgar con ruedas de molino, pretendiendo que determinadas presunciones tributarias (el derecho tributario es muy presumido), no son tales sino configuraciones legales de renta, en cuyo caso sirven para completar el tipo de delito fiscal.

Pues bien, esto en el proceso penal no sirve; el modo en que fiscalmente se presuma obtención de renta o falta de concurrencia de presupuestos para un beneficio fiscal no puede completar el tipo de delito fiscal por la sencilla razón, entre muchas otras, de que la calificación fiscal de simulación no tendrá efectos fuera del ámbito estrictamente tributario, como así lo declara el propio art 16 LGT.

De este modo se puede concluir que nunca se podrá acudir al expediente de simulación si la conducta elusiva se encuentra tipificada en una cláusula especial. Dichas cláusulas suelen articularse a modo de puerto seguro (safe harbour) para el contribuyente, y pueden alegarse por tanto en casos de interposición, pero no cuando se pretenda declarar simulado un contrato.

En derecho penal, consciente que la condena no puede basarse en apreciaciones subjetivas sobre el examen de razones empresariales sustantivas, ha fraguado el concepto de Explicación plausible que no hace sino reconocer la obligatoriedad de estar y pasar por los razonamientos expuestos por el administrado en su explicación de las razones que motivaron las decisiones que puedan ser merecedoras de reproche penal.

Dejaremos para sucesivas ocasiones el tratamiento específico y análisis jurisprudencial  de los casos más habituales en que suele apreciarse interposición fraudulenta o simulación en estructuras societarias.

César Novoa, catedrático de Derecho financiero y tributario y autor del principal trabajo de investigación publicado en 2013 sobre este tema para la AEDAF, al que me remito en toda su integridad, propone un nuevo párrafo del art 16.1 LIS que resume un poco la conclusión principal de este trabajo; Cuando la simulación se refiera a la constitución de una sociedad, la misma requerirá que dicha sociedad sea completamente artificiosa y que la simulación resulte contraria a la finalidad de la norma pretendidamente eludida.